Impozitare veniturilor obținute de către nerezidenți în România

Impozitarea veniturilor obținute în România de către persoane fizice sau juridice care nu îndeplinesc condițiile de rezidență este realizată în aplicarea suveranității fiscale de care se bucură orice stat  și a principiului teritorialității, conform căruia veniturile obținute pe teritoriul României sunt impozabile în România.

Această modalitate simplă de impozitare poate genera, pentru contribuabil, obligația de a achita impozit pe același venit în două state (dublă impozitare) sau, pentru state, situația neimpozitării venitului de niciunul dintre ele atunci când există lacune de reglementare în legislația statelor, pe care contribuabilul le folosește în beneficiul său (dubla neimpozitare).

De aceea, sistemul teritorialității a cunoscut, de a lungul timpului, numeroase limitări prin tratatele bilaterale pe care statele le au încheiat între ele, tocmai pentru a se asigura că venitul este impozitat cel puțin într-un stat. Aceste tratate bilaterale sunt denumite în Codul fiscal „convenții de evitare a dublei impuneri” și sunt considerate în doctrina fiscală internațională  ca principala metodă prin care statele au decis eliminarea dublei impozitări sau neimpozitări.

România a încheiat, până în prezent, un număr de 90 de convenții, iar Codul fiscal recunoaște, în art. 1 alin. (3), prevalența convențiilor asupra dispozițiilor naționale, cu condiția respectării regulilor procedurale stabilite de legea fiscală.

În Codul fiscal sunt prevăzute anumite categorii de venituri obținute de persoane fizice sau juridice nerezidente pe teritoriul României, care pot fi impozitate în România conform legislației fiscale în vigoare, precum și regulile de aplicare a prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri acestor venituri.

În art. 12 C.fisc. este inclusă o listă a veniturilor impozabile în România dacă sunt considerate a fi obținute din România, indiferent dacă sunt încasate în România sau în străinătate, în numerar sau în conturi bancare, de către persoane fizice sau juridice:

1. veniturile atribuibile unui sediu permanent în România, care sunt impozabile conform regulilor de la impozitul pe venit, dacă sunt atribuibile unui sediu permanent al unei persoane fizice nerezidente, respectiv conform regulilor de la impozitul pe profit, dacă sunt atribuibile unui sediu permanent al unei persoane juridice;
2. veniturile din activitățile dependente desfășurate în România, care sunt impozabile conform regulilor de la impozitarea veniturilor din salarii sau asimilate acestora prevăzute la art. 76-82 C.fisc.;
3. dividendele obținute de la un rezident;
4. dobânzile obținute de la un rezident sau de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă dobânda este o cheltuială a sediului permanent;
5. redevențele obținute de la un rezident sau de la un nerezident care are un sediu perma¬nent în România, dacă redevența este o cheltuială a sediului permanent;
6. veniturile obținute de o persoană juridică străină din transferul drep¬tului de proprie¬tate asupra bunurilor imobile situate în România sau asupra oricăror drepturi legate de aceste bunuri, inclusiv închirierea sau cedarea folosinței bunurilor imobile situate în România, veniturile din exploatarea resurselor naturale situate în România, precum și veniturile din vânzarea cesio¬narea titlurilor de participare deținute la o persoană juridică română;
7. veniturile obținute de o persoană fizică nerezidentă din închirierea sau din altă formă de cedare a dreptului de folosință a unei proprietăți imobiliare situate în România, din transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri imobile situate în România, din transferul titlurilor de participare, deținute la o persoană juridică română, și din transferul titlurilor de valoare emise de rezidenți români;
8. veniturile din pensii definite la art. 99 C.fisc., care sunt impozabile potrivit regulilor de la impozitarea veniturilor din pensii prevăzute la art. 99-102 C.fisc.;
9. veniturile din servicii prestate în România, cu excepția veniturilor din transportul internațional și din prestarea serviciilor accesorii acestui transport;
10. veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultanță din orice domeniu, dacă aceste venituri sunt obținute de la un rezident sau dacă veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent în România;
11. veniturile reprezentând remunerații primite de nerezidenții ce au calitatea de administrator, fondator sau membru al consiliului de administrație al unei persoane juridice române;
12. comisioanele obținute de la un rezident sau de la un nerezident care are un sediu permanent în România, dacă comisionul este o cheltuială a sediului permanent;
13. veniturile din activități sportive și de divertisment desfășurate în România, indiferent dacă veniturile sunt primite de către persoanele care participă efectiv la asemenea activități sau de către alte persoane;
14. veniturile din premii acordate la concursuri organizate în România;
15. veniturile obținute la jocurile de noroc practicate în România;
16. veniturile realizate din lichidarea unei persoane juridice române;
17. veniturile realizate din transferul masei patrimoniale de la fiduciar la beneficiarul nerezident în cadrul operațiunii de fiducie.

La o simplă citire comparativă a art. 12 de mai sus și a art. 223 C.fisc., „Venituri impozabile obținute în România”, se observă că veniturile incluse în lista din art. 12 C.fisc. sunt impozabile:

1. conform dispozițiilor art. 221-264 din Titlul VI al Codului fiscal, „Impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți și impozitul pe reprezentanțele firmelor străine înființate în România” sau
2. pe baza regulilor generale din celelalte titluri ale Codului fiscal.

Regulile speciale de impozitare a veniturilor nerezidenților incluse în Titlul VI sunt aplicabile numai dacă nu li se aplică prevederile generale pe fiecare categorie din venit din celelalte titluri ale Codului fiscal.

Aspectele prezentate sunt analizate pe larg în lucrarea M. Crăciun, Drept fiscal, Editura Solomon, București, 2026.